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学完个人所得税的感悟
伍玉联：
修改后期待的修改——税收公平原则视角下的个人所得税法 摘 要：
近来个税修改并没有带来想象中的影响， 是文章的起因。
文章从个人所得税的作用入手， 引出个人所得税在收入调节方面的作用不力的原因是没有很好地贯彻税收公平的原则。然后， 在税收公平原则视角的审视下， 文章对修改后的个人所得税法进行了检讨， 指出了在课税模式、 扣除规则、 特殊群体优惠和纳税范围上违反税收公平原则的精神。
文章指出， 之所以存在这么多方面违背税收公平原则的原因是缺乏税收公平精神的指引。
在结尾， 文章提出了 个人所得税法期待着修改后的修改， 从课税模式、 扣除规则、 特殊群体优惠和纳税范围几个主要的方面进行了提示性建议。
关键词：
个人所得税法； 税收公平原则； 课税模式； 扣除规则； 特殊群体优惠； 课税围
一、 个人所得税法的作用与税收公平原则
一般说来， 个人所得税有两方面作用， 一是增加财政收入， 二是合理分配社会财富， 缩小贫富差距。
第一方面的作用又称为个人所得税的财政职能。
是指国家为满足其管理国家的需要， 利用税收参与社会产品和国民收入的分配和再分配， 承担的筹集财政收入的任务。
这样一种职能或者说作用是所有税收本来的意义和作用， 个人所得税也是如此， 这种作用是个人所得税法最为原初的意义。
在早期， 各国个人所得税几乎都是为了解决财政困难、 筹措战争经费而开征。
在个人所得税法诞生（1799 年）
的英国， 就是因为筹措英法战争所需经费开征了 个人所得税， 战争期间的个人所得税收入， 已达财政收入的 20％； 一战期间， 个税收入曾占到全部税收收入的83％； 二战期间， 个税收入占全部税收收入的比重超过了 40％。
在美国， 也是在南北战争期间需要筹集军费于 1862 年开征个人所得税， 4 年后个税收入占到了 联邦全部税收收入的 25％； 一战期间， 美国个税收入占税收收入的比重直线上升， 最高时达到了 60％； 二战期间， 个税的调整使美国的税制结构发生了 很大改变， 1944 年个税占联邦财政收入的比重己上升到 45％。
在西方其他发达国家， 个税也已成为财政收入的主要来源。
以 1990 年的数据为准， 澳大利亚的个税收入占税收收入总额的比重达 45％、 加拿大 40％、 丹麦 53％、 芬兰 48 ％、 新西兰 47％、 瑞典 37％、 瑞士 34％[1]。
从其最初产生的背景和后来发展的进程来看， 个人所得税的首要功能就是为满足国家行使其职能需要而组织财政收入。
第二方面即合理分配社会财富的作用又称为经济职能。
是指个人所得税调节收入分配、 缩小个人之间的收入差距、 实现收入分配公平的功能。
市场经济的规律告诉我们， 市场经济体制下， 人们由于赚取收入的能力和占有财产的情况各有不同， 会出现社会成员之间收入和生活水平差距过大的现象。
贫富差距的过大发展不但会带来诸多的社会问题， 也会破坏市场本来应该具有的市场秩序， 从而造成经济发展的障碍。
因此， 国家作为宏观调控的操纵者就有必要对社会的贫富差距进行必要的干预。
在诸多的调节贫富差距的手段中， 个人所得税法就是其中的一种。
个人所得税法这方面作用的实现就是税收公平原则精神的实现。
个人所得税调节收入分配所采用的重要手段是从收入来源方面减少个人的可支配收入， 对收入高的公民征收高的税额， 对收入低的公民征收教少的税额或者不征税， 从而达到调节收入
差距的目的。
其减少个人可支配收入的方法主要表现在其税率一般为累进税率。
累进税率即是将同一征税对象按照数额的大小， 划分为若干不同的等级， 对每个等级分别规定不同的税率；随着征税对象数额的不断增大、 税率也不断随之累进提高的税率。
累进税率对调节纳税人的收入水平， 有着较强的调节作用。
我国修改后的个人所得税中的工资薪金所得采用的就是九级超额累进税率， 当纳税人的工资收入不到 1600 元的时候不用缴纳所得税， 纳税人的收入在低水平上时适用的是 5％、 10％等低水平的税率， 当纳税人的收入达到一定高的水平时， 就适用 40％、45％等高水平的税率， 税收负担随纳税人收入的增加而加重。
通过实行累进税率， 个人所得税法得以保证个人所得税调节收入功能的实现。
在上面所描述的两方面的作用中， 收入分配的作用职能的实现与税收公平原则密切相关，收入分配的作用职能的实现过程就是税收公平原则精神的实现过程， 上面描写的累进税率的作用过程就是税收公平主义的细节化表现。
税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现[2]。
在税法学的视野里说， 税收公平原则是税收最高原则之一， 它指具有相等纳税能力者应负担相等的税收， 不同纳税能力者应负担不同的税收。
税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面的内容， 有相等纳税能力者应负担相等的税收是横向公平的体现，不同纳税能力者应负担不同的税收是纵向公平的体现。
也就是说公民的赋税负担， 从两个方面考察应分别按照其经济负担能力(亦即赋税负担能力) 为依据， 使同样经济状况的人负担同等的赋税， 不同经济状况的人负担不同等的赋税。
所谓“等者等之， 不等者不等之” 。
同时， 税收公平原则还表明， 凡无赋税负担能力的国民， 就不应让其负担赋税[3]。
因此， 我们可以看出，个人所得税的对财富分配的作用的发挥就在很大程度上依赖与我们对纳税人的纳税能力的量度和把握。
在过去 10 多年时间里， 个人所得税在全国 24 个税种中上升到第 5 位， 到 2004 年为止， 个人所得税数目达到 1700 亿元， 占到当年税收收入的 6. 8%， 对我国税制从流转税为主转型为所得税为主， 起到了积极作用， 有利于减小流转税为主对抑制流通的负面效应， 有利于增强所得税为主对政府增加个人收入的正面激励。
可以说， 个税的第一作用得到了很好的发挥， 可第二个作用却不明显。
当前人们最大的抱怨在于：
工薪阶层是缴纳个人所得税的主要力量。
全国人大代表姜德明说：
“现在个税的 65％左右都来自工薪阶层。
” 也有资料显示：
在有些地方， 工薪阶层缴纳的个税已占当地个税总额的 80％以上。
所以， 在某些地方， 个税已沦为政府筹集财政收入的工具， 完全丧失了 税收本应起到的公平收入分配的作用， 有的甚至还出现了“逆向调节” 。
其中的原因就在于税收公平原则在个人所得税的法律实践中没有得到很好的体现和贯彻，就在于并没有贯彻：
“负担能力强者多纳税， 负担能力弱者少纳税” 的原则和精神。
本文在下面的两个部分里就在税收公平原则的视角下对修改后个人所得税的依然存在的缺陷进行审视并在税收公平原则的视角下提出相关意见。
二、 修改后的个人所得税法依然的缺陷-----税收公平视角下的审视
1、 分类制课税模式有违税收公平原则。
个人所得税可以分为“分类制” 、 “综合制” 、
“混合制” 三种课税模式。
我国修改后的个人所得税法同以前一样采用的是分类制， 对不同来源的收入采用不同的征收标准和征纳方法。
根据我国《个人所得税法》 的规定， 个人应税所得主要分为 11 项， 包括：
工资、 薪金所得、 个体工商户生产经营所得、 对企业事业单位的承包经营、 承租经营所得、 劳务报酬所得、 稿酬所得、 特许权使用费所得、 利息、 股息、 红利所得、财产租赁所得、 财产转让所得、 偶然所得， 以及经国务院财政部门确定征税的其它所得[4] 。
分类所得税制对不同性质的所得适用不同的税率， 其优点是规定明确， 征管方便， 可以从每项所得的源泉上进行扣缴， 既可以控制税源， 又可以节约征收成本。
但是这样的分类所得税制不能全面、 真实地反映纳税人的税负能力， 会造成收入来源丰富不在法定范围内而综合收入高的富人群体却可以缴纳较少的税甚至可以不缴税， 而综合收入较少、 来源比较常规和单一的工薪阶层反而要缴纳更多的税款。
这在总体上是难以体现税收负担公平原则的。
2、 现行费用扣除规则有违税收公平原则。
现行费用扣除规则过于简单， 没有考虑相关的影响负税能力的因素。
根据修改后的个人所得税法， 对纳税义务人的工资、 薪金所得实行一刀切的扣除办法， 每月的扣除额均是 1600 元， 同以前的均是 800 元一样， 不考虑纳税义务人的住房、养老、 失业等因素， 也不考虑纳税义务人赡养人口的多寡、 婚姻状况、 健康状况、 年龄大小甚至残疾等情况。
纳税义务人的家庭情况千差万别。
婚否、 教育子女及赡养老人的多寡都是影响家庭开支的重要因素。
随着教育、 住房和社会保障等领域改革的不断深入， 个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。
现行税制不充分考虑每个人所面临的各种负担， 自然就不能将纳税义务人实际负担的部分进行合理的扣除， 也就不可能真正按照纳税义务人的负担能力进行征税。从理论上说， 个人所得税的税基应该是纳税人的净所得而不是毛所得[5]。
净所得的计算就必须在毛所得的基础上考虑到相关因素， 有些是对毛所得起赋益作用的因素， 有些是对毛所得起损益作用的因素。
而我们现在的费用扣除规则没有考虑到这些因素。
经济学家张曙光也批评个税没有体现公平， 只是增加政府收入。
他认为， 无论起征点是多少， 都是针对个人的， 没有计算家庭人口， 没有考虑赡养系数。
个人收入同样是 3000 元， 两个人都就业的家庭和两个人就业的五人家庭， 人均的税收负担差异就很大。
这就违背了个人所得税的基本原则， 即税收公平原则[6]。
3、 特殊群体附加扣除 3200 元费用有违税收公平原则。
同原来的规定一样， 新的《个人所得税法实施条例》 同以前的规定一样， 允许在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员， 应聘在中国境内的企业、 事业、 社会团体、 国家机关工作的外籍专家等在中国境内取得的工资、 薪金所得的， 可以根据其平均收入水平、 生活水平以及汇率变化情况确定附加扣除3200 元费用。
新的《个人所得税法实施条例》 将工资、 薪金所得扣除标准从 800 元提高到 1600元后， 外籍人员的费用扣除标准也随之“水涨船高” ， 从原来的 4000 元上涨到 4800 元。
从税收公平原则的精神出发， 外籍纳税义务人既然与国内纳税义务人一样生活在中国境内， 其免征额就应与处于同一条件下的国内纳税义务人相同。
而且我们知道规定中的享受税收优惠的主体同国内普通的民众相比具有更加有利的负担税收的能力， 在这种情况下还规定这样一个特殊的纳税主体缴纳更少的税收， 不仅是没有体现公平原则， 而且是与税收公平原则的精神背道而
驰。
4， 对课税所得范围的规定同样有违税收公平原则。
如前所述， 我国《个人所得税法》 采用分类税制， 将个人所得税的课税所得范围分成 11 项，用列举的方式加以规定。
从个人所得税法的国际比较来看， 尽管对个人所得税的征税模式有综合制、 分类制和混合制的区别， 但是几乎所有的国家都会重视课税所得的分类， 在课税范围上力求准确并避免疏漏。
比如美国， 1913 年开始推行现代意义的所得税以来， 就一直实行综合所得税制， 其特征之一就是“反列举” ， 即没有列举为不征税的项目都要征税[7]。
而我国现行的对课税所得范围的规定则是我们对许多种类的所得不能征税， 这样一来首先就造成税收流失，另一方面则是使得许多该征的税收没有征收也就造成税赋的不公平。
比如， 从现行的列举规定里看， 我国的个人所得税法没有“附加福利” 和资本利得项目， 也就是对这两类所得无法征收个人所得税， 这就造成了造成相当大的税源流失。
因为我国目前城市居民特别是高收入群体的所得收入中， 相当大的一部分来自“附加福利” 和资本利得这两项所得。
而这两项所得没有明确规定为应税所得。
另外， 我国税法中有“财产转让所得” 的概念与国际通用的资本利得有较大的区别， 无法将资本利得括入其中。
《个人所得税法》 没有对这两类所得征税， 不仅造成这部分税源损失， 而且直接导致了“高收入者低税负” 的不公平现象[8]， 因为这两个项目的所得主要为高收入者所有。
三、 修改后期待的修改------用税收公平原则作指引
从上面的分析我们可以看出， 四个方面的缺陷共同的特点就是没有很好地把握纳税人实际的税负能力， 如果我们仔细分析下去还会发现许多其他类似的制度缺陷。
其中的根本原因就是我们没有在税收公平原则的指引下进行我们的税收法律实践。
没有统一的精神做指引就会在具体的具体设计上漏洞百出。
我们这一次的个人所得税的修改只是在两个很小的制度设计上进行了改进[9] 。
并没有在个人所得税法基本精神和原则方面进行革命性的变化。
收入调节的功能依然得不到很好的发挥。
详细分析之， 对于月薪 2000 元、 5000 元、 10000 元的人士而言， 他们分别会每个月少交税 75 元、 120 元、 160 元。
低收入者减轻的幅度并不明显， 高收入者的负担也随着税改减轻而不是加重。
据全国人大听证会上所列举的数据， 2004 年， 50％职工缴纳个人所得税的月工资薪金所得为 1506 元， 全国城镇平均每就业人口负担的消费支出每月为 1177 元，再加上非消费支出， 这意味着， 对大部分家庭来说， 维持基本生活所需支出以上部分的收入都要纳税。
起征点的小幅调整既没有显著降低中低收入者税负， 也不能真正实现累进税率， 对纳税人并没有多大的意义：
中低收入者并不领情， 高收入者仍可轻松避税。
修改后的个人所得税法面对贫富差距的现实是“涛声依旧” 。
当...
